Como ya decíamos en la entrada Algunes qüestions sobre la reclamació de despeses d’hipoteca el Tribunal Supremo ha declarado, en su conocida Sentencia del 23/12/2015, que la imposición al consumidor del pago del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados que se devenga en la constitución de préstamos con garantía hipotecaria es una cláusula abusiva.
Las razones del Alto Tribunal eran las siguientes:
En lo que respecta a los tributos que gravan el préstamo hipotecario, nuevamente no se hace distinción alguna. El art. 8 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados dispone que estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: en las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere (letra a); y en la constitución de derechos reales, aquel a cuyo favor se realice este acto (letra c), aclarando que, en la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, el obligado será el prestatario (letra d). Por otro lado, el art. 15.1 del texto refundido señala que la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributaran exclusivamente, a los efectos de transmisiones patrimoniales, por el concepto de préstamo. Pero el art. 27.1 de la misma norma sujeta al impuesto de actos jurídicos documentados los documentos notariales, indicando el art. 28 que será sujeto pasivo del impuesto el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.
De tal manera que la entidad prestamista no queda al margen de los tributos que pudieran devengarse con motivo de la operación mercantil, sino que, al menos en lo que respecta al impuesto sobre actos jurídicos documentados, será sujeto pasivo en lo que se refiere a la constitución del derecho y, en todo caso, la expedición de las copias, actas y testimonios que interese y que, a través de la cláusula litigiosa, carga indebidamente sobre la otra parte contratante. En su virtud, tanto porque contraviene normas que en determinados aspectos tienen carácter imperativo, como porque infringe el art. 89.3 c) TRLGCU, que considera como abusiva la estipulación que imponga al consumidor el pago de tributos en los que el sujeto pasivo es el empresario, la declaración de nulidad efectuada por la Audiencia es plenamente ajustada a derecho.
Ya dijimos en la sentencia 842/2011, de 25 de noviembre, si bien con referencia a un contrato de compraventa de vivienda, que la imputación en exclusiva al comprador/consumidor de los tributos derivados de la transmisión, era una cláusula abusiva, por limitar los derechos que sobre distribución de la carga tributaria estaban previstos en la legislación fiscal, por lo que la condición general que contuviese dicha previsión debía ser reputada nula.
No obstante la cuestión no está siendo pacífica, puesto que desde algunos sectores se està considerando que la sala primera del Tribunal Supremo contradijo el ordenamiento tributario y la doctrina de la sala tercera del mismo Tribunal, resultando que el sujeto passivo del impuesto sería en todo caso el consumidor, existiera o no la imposición en la escritura del préstamo hipotecario, por lo que no se puede considerar una clàusula abusiva.
Empecemos desde el principio:
El art. 20.uno.18º.c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido declara exentas de dicho impuesto la concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza; por otra parte el art. 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, establece que no estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido; motivo por el que sí quedarán sujetas dichas operaciones al concepto de actos jurídicos documentados, sujetando expresamente el art. 27.1.a) de la misma norma los documentos notariales, en concreto, el art. 28 se refiere a las escrituras, actas y testimonios notariales, regulándose en el art. 31, la determinación de la cuota tributaria distinguiendo un gravamen fijo para las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, y otro, además del anterior, variable en función de la cuantía, para las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles.
En cuanto al sujeto pasivo del impuesto, -y he aquí, como hemos dicho, la controversia-, el art. 29 del Texto Refundido establece que será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan. Por su parte, el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su art. 68 especifica que cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario.
La doctrina de la sala tercera del Tribunal Supremo, de lo contencioso-administrativo, sobre este particular puede verse, por ejemplo, en la STS de 31/10/2006, dictada en el recurso 4593/2001:
Así, en relación al primer motivo decíamos en las recientes sentencias de 20 de Enero y 20 de Junio de 2006, recursos de casación 693 y 2794/01, que la Sala lo rechazaba porque mantiene doctrina contraria que debe respetar por aplicación del principio de unidad de criterio, que alcanza su máxima relevancia en el recurso de casación, señalando, recordando entre otras, a la sentencia de esta Sala Tercera de 19 de Noviembre de 2001 (Recurso de casación nº 2196/1996 ), dictada en un caso similar de concesión por una entidad de crédito a una empresa mercantil de un préstamo hipotecario, formalizado en escritura pública, "que la interpretación tradicional de esta Sala ha aceptado siempre la premisa de que el hecho imponible, préstamo hipotecario, era y es único, y que, por tanto, la conclusión de su sujeción a AJD, hoy por hoy, es coherente, cualesquiera sean las tendencias legislativas que, en un futuro próximo, pudieran consagrar su exención en esta última modalidad impositiva, introduciendo la necesaria claridad en el sistema aplicativo de un impuesto, como el de AJD, que tantas dificultades encierra en su actual configuración, como ha hecho finalmente la Ley 14/2000, de 28 de Diciembre , de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, al añadir un nuevo apartado 18 al art.45.I.B del Texto Refundido del ITP y AJD vigente de 24 de Septiembre de 1993 , aunque, obviamente, no seade aplicación al caso aquí cuestionado.
En cualquier caso, la unidad del hecho imponible en torno al préstamo produce la consecuencia de que el único sujeto pasivo posible es el prestatario, de conformidad con lo establecido en el art. 8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido ITP y AJD, y en relación, asimismo, con el art. 18 del Reglamento de 1981 , hoy art. 25 del vigente de 29 de Mayo de 1995 , que, por cierto, ya se refiere a la constitución de, entre otros, derechos de hipoteca en garantía de un préstamo y no a la de préstamos garantizados con hipoteca".
En el mismo sentido se pronuncian también las sentencias de 23 de Noviembre de 2001, 24 de Junio de 2002, 14 de Mayo y 20 de Octubre de 2004 y 27 de Marzo de 2006 . Esta última sentencia rechaza un recurso de casación para la unificación de doctrina, porque la doctrina contenida en la sentencia recurrida, que mantenía la tesis impugnada, no debe ser rectificada porque coincide con la jurisprudencia de esta Sala que, de manera reiterada, ha entendido que el artículo 30 (hoy 29) del Texto Refundido del ITP y AJD de 1980 (artículo 68 del Reglamento ) señala que, en la modalidad de documentos notariales del IAJD, " será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan" y que ese adquirente del bien o derecho sólo puede ser el prestatario, no ya por un argumento similar al de la unidad del hecho imponible en torno al préstamo, conforme ocurre en la modalidad de transmisiones onerosas --arts. 8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido y con el art. 18 de su Reglamento --, sino porque el "derecho" a que se refiere el precepto es el préstamo que refleja el documento notarial, aunque este se encuentre garantizado con hipoteca y sea la inscripción de ésta en el Registro de la Propiedad elemento constitutivo del derecho de garantía. En definitiva, cuando el art. 31 del Texto Refundido exigía, entre otros que ahora no interesan, el requisito de que las escrituras o actas notariales contengan actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, está refiriéndose, indisolublemente, tanto al préstamo como a la hipoteca. Buena prueba de que es así la constituye el que el Reglamento vigente de 29 de Mayo de 1995 --que, aun no aplicable al supuesto de autos, tiene un indudable valor interpretativo--, en el párrafo 2º de su art. 68, haya especificado que "cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario".
Por otra parte, conviene recordar que las dudas de inconstitucionalidad sobre el actual art. 29 del Real Decreto 1/1993 de 24 de Septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto, (idéntico al antiguo art. 30 ), en relación con los artículo 8 d) y 15.1 del mismo Texto Refundido, y con el art. 68 del Real Decreto 828/1995, de 29 de Mayo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, fueron despejadas por el Tribunal Constitucionalidad, en los Autos de 18 de Enero y 24 de Mayo de 2005 , al inadmitir las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas, por entender que no se vulneraba el derecho a la igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas, ni el principio de capacidad económica previsto en el art. 31.1 de la Constitución , porque la "capacidad de endeudarse es una manifestación de riqueza potencial y, por tanto, de capacidad económica susceptible de gravamen, pues sólo quien tiene capacidad de pago, esto es, quien tiene aptitud para generar riqueza con la que hacer frente a la amortización de un préstamo o de una deuda puede convertirse en titular del mismo."
Ante esta situación, a fecha de hoy, y salvo error u omisión de quien escribe, se han dictado sobre el particular las siguientes resoluciones judiciales de contenido diverso y que clasificamos de la siguiente forma:
a) Sentencias que, desoyendo el criterio de la sala primera del Tribunal Supremo, declaran como NO abusiva la cláusula de imposición del gasto del impuesto al consumidor por resultar el prestatario el sujeto pasivo del mismo:
a.1.- SJPI 11 de Oviedo de 9/12/2016 dictada en el JO 538/2016.
La cuestión aparece más compleja respecto de los Tributos que gravan el préstamo con garantía hipotecaria. Ciertamente, los argumentos de la sentencia del TS referida son correctos, pero incompletos. No lo desarrollaremos de forma pormenorizada, pero debe señalarse que el impuesto, en la modalidad de documentos notariales del IAJD, "será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan", según el art. 29 de la Ley, como apunta el Tribunal Supremo. Pero debe considerarse que el art. 68 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, completa tal previsión con una adición: " Artículo 68 Contribuyente.- Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan. Cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario". La Sala III del Tribunal Supremo ya venía así declarándolo previamente al Reglamento de desarrollo. Así, entre otras, la Sentencia de 27 de marzo de 2006 que aborda un supuesto previo a la vigencia del Reglamente argumenta: ", dicho en otros términos, la doctrina contenida en la sentencia recurrida, en sus propios términos, no debe ser rectificada porque coincide con la jurisprudencia de esta Sala que, de manera reiterada, ha entendido que el artículo 30 (hoy 20) del Texto Refundido del ITP y AJD (artículo 68 del Reglamento) señala que, en la modalidad de documentos notariales del IAJD, "será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan" y que ese adquirente del bien o derecho solo puede ser el prestatario, no ya por un argumento similar al de la unidad del hecho imponible en torno al préstamo, conforme ocurre en la modalidad de transmisiones onerosas -- arts. 8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido y con el art. 18 de su Reglamento --, sino porque el "derecho" a que se refiere el precepto es el préstamo que refleja el documento notarial, aunque este se encuentre garantizado con hipoteca y sea la inscripción de esta en el Registro de la Propiedad elemento constitutivo del derecho de garantía. En definitiva, cuando el art. 31 del Texto Refundido exigía, entre otros que ahora no interesan, el requisito de que las escrituras o actas notariales contengan actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, está refiriéndose, indisolublemente, tanto al préstamo como a la hipoteca. Buena prueba de que es así la constituye el que el Reglamento vigente de 29 de Mayo de 1995 --que, aun no aplicable al supuesto de autos, tiene un indudable valor interpretativo--, en el párrafo 2º de su art. 68, haya especificado que " cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario". En cualquier caso, la unidad del hecho imponible en torno al préstamo, produce la consecuencia de que el único sujeto pasivo posible es el prestatario, de conformidad con lo establecido en el art. 8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido ITP y AJD, y en relación, asimismo, con el art. 18 del Reglamento de 1981, hoy art. 25 del vigente de 29 de Mayo de 1995, que, por cierto, ya se refiere a la constitución de, entre otros, derechos de hipoteca en garantía de un préstamo y no a la de préstamos garantizados con hipoteca" (Cfr SSTS 19 y 23 de noviembre de 2001, 24 de junio de 2002, 14 de mayo y 20 de octubre de 2004 y 20 de enero de 2006, por citar sólo algunas de las más recientes)".
En el sentido apuntado, las sentencias de los Tribunales del orden contencioso-administrativo son unánimes y señalan como sujeto obligado del tributo al prestatario. Por ello no se produce un desplazamiento de la carga tributaria que debía soportar el profesional hacia el consumidor, ni, por ende, puede considerarse abusiva la cláusula debatida. Se argumenta para apoyar tal pronunciamiento el carácter genérico de la misma, toda vez que el desplazamiento se predica de todos los "impuestos de esta operación", pero lo cierto es que se trata de una argumento artificioso, toda vez que la operación no estaba sujeta a ningún otro tributo, como lo evidencia el que no se hubiera identificado por ninguna de las partes, transcurridos ya más de diez años desde la celebración del contrato. Y, además y por ello, resultaría superflua la declaración de nulidad pretendida, pues la consecuencia de ésta sería la expulsión de la cláusula del contrato, con la consecuencia de que el tributo ha de soportarlo quien viene obligado a su pago, sin previsión de repercusión en un tercero. Por tanto, la demanda debe desestimarse en este punto.
a.2 SAP de Oviedo de 25/11/2016 dictada en el RA 443/2016:
En efecto el gasto representado por el pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados (doc. 3 de la demanda al f. 46 de los autos), se gira en este caso exclusivamente por el concepto de “ampliación de hipoteca” que, ya se ha razonado, lo fue a instancia de los propios actores, figurando en el documento fiscal correspondiente éstos como sujeto pasivo, lo que es conforme con la legislación que regula la tributación por este concepto, toda vez que el art. 8 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados dispone que “estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: en las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere (letra a); y en la constitución de derechos reales, aquel a cuyo favor se realice este acto (letra c), aclarando que, en la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, el obligado será el prestatario ( letra d). Estableciendo el art. 15.1 del mismo texto refundido que la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributaran exclusivamente, a los efectos de transmisiones patrimoniales, por el concepto de préstamo. Obligación tributaria a cargo del prestatario que reitera el art. 68 del Reglamento de este impuesto dado que en el mismo al determinar el contribuyente establece que “Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan. Cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario”.
Es por ello claro que en este caso el pago del impuesto cuyo reintegro se postula, solo corresponde a los actores quedando por completo al margen la entidad financiera demandada, pues no se gira el mismo por la constitución de hipoteca que gravaba el inmueble que ya estaba inscrita cuando fue concedida a la promotora y en la que también se subrogaron los actores, ni por expedición de copias actas o testimonios, que pudiera haber solicitado la entidad financiera demandada, sino única y exclusivamente por la ampliación del préstamo interesada por estos últimos.
b) Sentencias que siguen la doctrina de la sala primera del Tribunal Supremo y declaran cláusula abusiva la imposición al consumidor del gasto del impuesto.
b.1 SJPI 6 de Granollers de 21/12/2016 dictada en el JO 932/2016:
En idéntico sentido hay que concluir respecto al pago del impuesto de actos jurídicos documentados, ya que la entidad prestamista no queda al margen de los tributos que pudieran devengarse con motivo de la operación mercantil, sino que, al menos en lo que respecta al impuesto sobre actos jurídicos documentados, será sujeto pasivo en lo que se refiere a la constitución del derecho y, en todo caso, la expedición de las copias, actas y testimonios que interese. Hágase notar que en la escritura de préstamo se impone al prestatario el pago del gasto de la primera copia [de la escritura] para la entidad acreedora y la gestión de los impuestos que la graven. Por lo que igualmente al no quedar acreditada haberse pactado dicha cláusula de manera individual con el cliente consumidor, debe ser declarada nula por abusiva.
b.2 SAP de Pontevedra de 14/11/2016 dictada en el RA 662/2016:
El primer motivo de recurso se centra en la nulidad de la cláusula 5 c) que atribuye como gastos a cargo de la parte prestataria el impuesto de actos jurídicos documentados. Argumenta la parte apelante que se trata de un gasto atribuido por el ordenamiento al prestatario en cuanto sujeto pasivo, así el art. 68 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, establece como Contribuyente: Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan. Cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario. Ciertamente dicho precepto, desarrolla el art. 8 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según el cual: .d) En la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, el prestatario. No nos encontramos en el presente caso ante la imposición a cargo del prestatario de determinados gastos de forma genérica e indiscriminada, sino que la cláusula quinta establece los concretos conceptos. En lo que ahora interesa, no se refiere a la imposición al prestatario de todo impuesto que derive de la operación sino que va concretando, y entre ellos, establece en el apartado c) el impuesto de actos jurídicos documentados. Ahora bien, la cuestión ha sido resuelta por la STS de 23 diciembre 2015 que se refiere concretamente a este impuesto, considerando abusiva la carga de satisfacer su coste de forma total y absoluta al prestatario.
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