En primer lugar hemos de recordar los requisitos generales que se exigen para la deducibilidad de cualquier gasto en el IRPF, y a este respecto, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), tiene establecido, en resoluciones, entre otras la 00/846/2007 de 10/07 /2008 y la 00/1682/2006 de 12/06/2008, que:
Los requisitos fundamentales para permitir la deducción de un gasto son:
1) La justificación documental de la anotación contable.
2) La contabilización del gasto.
3) Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia.
4) El gasto e ingreso estén directamente relacionados, esto es, que el gasto esté orientado o dirigido a la obtención de ingresos.
5) El gasto sea real, es decir, se corresponde con una operación efectivamente realizada.
En cuanto a los vehículos, ya adelantamos que el problema que suele darse es el de su afectación a la actividad económica, puesto que en muchos casos, se exigirá que el uso en dicha actividad sea exclusivo. Veamos el art. 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su redacción a día de hoy:
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
(...)
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.
2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.
3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.
En el caso de los vehículos de los autónomos podría pensarse que, cuando los mismos pudieran utilizarse para fines privados de forma accesoria y notoriamente irrelevante, su adquisición sería deducible, no obstante ello no siempre será así, puesto que el desarrollo reglamentario al que se refiere el precepto, que tiene lugar en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, viene a limitar fuertemente esta posibilidad. Nos interesa aquí lo dispuesto en el art. 22 de dicha norma, que dispone, actualmente, lo siguiente:
Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».
La redacción del precepto quizá no sea la más afortunada de cara a su comprensión. Establece en primer lugar la regla general de que para considerar un elemento patrimonial como afecto una actividad debe usarse de forma exclusiva en dicha actividad. A continuación se establece una excepción: aquellos elementos cuyo uso privado sea accesoria y notoriamente irrelevante continuarán siendo deducibles. Y acto seguido, se recoge una excepción a esta excepción que nos devuelve a la regla general: cuando se trate de automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, se exigirá para su afectación la exclusividad del uso a que nos referíamos. Pero el legislador añade una excepción a esta excepción de la excepción, que nos devuelve a la excepción de poder deducir los gastos cuando su uso privado sea accesoria y notoriamente irrelevante: cuando se trate de vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías; los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación; los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación; los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales; y finalmente, los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
Así que, resumiendo la norma, será deducible el gasto siempre que el vehículo se use de forma exclusiva en la actividad del autónomo, salvo que se trate de estos vehículos a los que nos acabamos de referir en donde se admitirá un uso privado, siempre que dicho uso sea accesoria y notoriamente irrelevante, esto es, que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Y como podrá imaginarse el lector que ha llegado hasta aquí, la cuestión se convertirá muchas veces, en un problema de prueba, esto es, demostrar que el elemento se usa de forma exclusiva en la actividad o que su uso privado es accesoria y notoriamente irrelevante. Y ¿quién tiene la carga de la prueba de demostrarlo? Efectivamente, el contribuyente:
El Tribunal Superior de Justicia de Islas Baleares en Sentencia 403/2006 de 25/04/2006 (JUR 2006\171440), decía que el contribuyente ha de realizar un esfuerzo probatorio para acreditar o corroborar la realidad del gasto, su naturaleza y su finalidad puesto que soporta la carga de probar el hecho constitutivo de derecho a la deducción que intenta hacer valer. Y el Tribunal Supremo, ya en su Sentencia de 11-06-1984 afirmaba que las facultades del Tribunal Económico Administrativo no liberan de la carga de la prueba al que alega un derecho; a quien alegue un derecho corresponde la prueba de los hechos normalmente constitutivos del mismo, sin que la facultad contenida en el artículo 168 de la Ley General Tributaria, relativa a la facultad del órgano económico-administrativo de practicar de oficio las pruebas que estime oportunas, pueda privar de virtualidad a aquél principio sobre carga de la prueba.
Por último, citaremos la Resolución del TEAR de la Comunitat Valenciana, de 12/1/2023, que a este respecto manifiesta que: de forma particular, la jurisprudencia ha entendido que el ejercicio de ese deber de prueba exige vincular los kilómetros recorridos por el vehículo en el período contemplado con la actividad desarrollada fuera de la oficina de forma que exista una correspondencia entre las visitas efectuadas y los kilómetros efectivamente recorridos, de forma que permitan acreditar suficientemente que la práctica totalidad del kilometraje recorrido por el vehículo en el período contemplado se corresponde con el ejercicio de su actividad profesional. Sólo una vez efectuado ese esfuerzo adicional probatorio exigido por la norma procederá la inversión de la carga de la prueba correspondiendo a la administración demostrar la falta de adecuación de la prueba aportada.
Este Despacho cuenta con amplia experiencia en litigación tributaria tanto en vía económico-administrativa como judicial ante los Tribunales, no dude en exponer su caso y consultar contactando por cualquiera de los medios que aparecen en este blog, pudiendo remitir, si lo desea un email a info@danielrevenga.es.
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